一、案情简介： 

　　    杨某，系化为公司总经理，2013年侵占公司115万元的资金。2014年7月，为掩盖其犯罪事实，杨某告知时任采购部经理李某，公司之前有笔材料购进但没有开具发票入账，要求李某找人给公司开具一张115万元的增值税专用发票，同时安排公司财务支出10万元开票费用。后杨某安排公司库管根据该增值税发票内容办理材料入库、出库手续，并将相关手续入账，该公司财务于同年8月持该增值税发票抵扣税款16万余元。 

　　二、意见分歧： 

　　对于杨某的行为定性没有争议，但对于李某是否涉嫌犯罪存在不同意见： 

　　第一种意见认为：虚开增值税专用发票系行为犯，只要客观上实施了刑法条文中规定的四种行为之一即构成虚开增值税专用发票罪，二人系共同犯罪，李某为从犯。 

　　第二种意见认为：李某的行为不构成犯罪。第一、虚开增值税发票罪主观上要求必须具有抵扣税款的目的，且最高院向西藏法院的答复中肯定了该构成要件；第二、共同犯罪要求必须具有共同的故意，但本案中李某仅是奉命办事，主观上对于没有购进材料并不明知，李某事实上是杨某的作案工具，杨某系间接正犯。 

　　三、笔者意见： 

　　笔者同意第二种意见。 

　　具体分析如下： 

　　 一、从刑法体系解释的角度考虑，应对虚开增值税专用发票的构成要件进行限缩解释，肯定主观上必须有抵扣税款的目的是该罪不成文的构成要件要素。 

　　所谓体系解释，是指根据刑法条文在整个刑法中的地位，联系相关法条的含义，阐明其规范意旨的解释方法，其目的在于避免断章取义，以便刑法整体协调。[1]我国《刑法》在危害税收征管的章节设置了逃税罪、虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪三个罪名，全方位的将危害税收环节的虚开行为以及逃税目的进行了规制。其中逃税罪的目的在于打击逃避税收，虚开发票罪的目的在于打击危害国家发票秩序，而对于虚开增值税发票罪，立法意图却不明确。 

　　司法实践中，当事人出于其他目的虚开增值税专用发票，没有用于抵扣或者如实向国家上缴税款的，并不会造成税款损失，根据刑法205条的规定，如果虚开的税额巨大将会被判处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，相比于给国家造成税收损失的逃税行为顶格判刑只能判处七年有期徒刑，而相比于虚开其它不能抵扣的税额巨大的普通发票更是轻刑。同年的危害结果对于适用逃税罪或者虚开发票罪，明显轻于虚开增值税专用发票罪。事实上，没有用于抵扣的或者如实向国家上缴税款的增值税专用发票与普通发票并无不同，这种行为跟虚开其他发票的行为并无本质的区别，均只是扰乱了国家发票秩序，并未危害到国家的税收。[2]为了保证刑法的处罚整体协调，实现罪责刑相统一的，应对虚开增值税专用发票罪的构成要件进行限缩解释，肯定该罪要求主观上必须有抵扣税款的目的是不成文的构成要件要素。 

　　2014年11月27日，最高院于向西藏高院的答复中，也肯定了虚开增值税专用发票抵扣税款的目的。答复中提到虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参考2002《出口退税解释》的有关规定执行，即以抵扣税款的多少定罪量刑。 

　　二、杨某与李某的行为不构成共同犯罪。 

　　所谓共同犯罪，是指二人以上共同故意犯罪，即二人以上在共同故意的支配下共同实施犯罪行为。 

　　本案中，杨某的行为认定为虚开增值税专用发票罪没有异议，李某虽然客观上有实施虚开增值税专用发票的行为，但其只是奉命办事，主观上对于没有购进材料并不明知，更没有抵扣税款的目的，二人缺少共同的犯罪故意。本案李某到案后的七次供述中均辩解杨某安排开票时告知其为解决公司之前购买货物的增值税发票，李某系后来的且没有参与公司之前的材料采购，事后亦无获取相关报酬，虽然杨某到案后辩解李某虚开增值税专用发票其没有指使，系李某个人行为，但公司库管员、财务人员的证言均证实总经理为解决增值税发票一事，告知他们公司前身购进一批货物，没有入账入库，要求有关人员办理入库出库手续，并将增值税发票一并交由财务处理。作为公司的员工，包括李某在内，其没有核实该信息的真伪的权利和能力，法律亦不能强人所难。现有证据无法证实李某是否与经理存在合谋，二人虽有共同的客观行为，但没有抵扣税款的共同故意，李某的行为不宜认定为犯罪。 

　　三、杨某系间接正犯，李某等公司员工是杨某实施犯罪的工具。 

　　所谓间接正犯，是指把他人作为工具利用的情况。行为人不必出现在犯罪现场，也不必参与共同实施，而是通过欺骗手段支配直接实施者，从而支配构成要件实现的[3]。 

　　本案中，化为公司实行总经理全面负责制，杨某作为总经理，利用其职责权威，为虚开发票，故意欺骗员工，安排有关人员办理货物入库、出库手续，完成虚开115万元增值税专用发票的相关工作。可以看出，公司员工仅是其实现犯罪目的的工具，法律也不能对员工过于苛求，就像《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》的通知指出：“在单位犯罪中，对于受单位领导指派或者奉命而参与实施了一定犯罪行为的人员，一般不宜作为直接责任员追究刑事责任”。 

　　综上，杨某通过支配实施者从而实现其虚开增值税专用发票的目的，属于间接正犯，员工仅是其实现犯罪目的的工具，不构成犯罪。